No mundo do direito, aprende-se desde cedo que as leis deveriam acompanhar a evolução da sociedade. Contudo, a evolução legislativa é mais lenta que a evolução da sociedade, ainda mais nesta atual “revolução tecnológica” que estamos vivendo.
Dentre os diversos atrasos legislativos, a regulamentação do direito tributário se destaca, seja em razão da dificuldade de adequação das novas tecnologias aos conceitos clássicos do direito tributário, ou pela ânsia arrecadatória dos entes federativos.
Um grande exemplo desta dificuldade de regulamentação das novas tecnologias é a forma de tributação das operações com softwares disponibilizados por meios eletrônicos (download, streaming, nuvem, etc).
De fato, atualmente ainda não é possível responder com segurança sobre a forma de tributação destes softwares: deve ser tributada a atividade? Se sim, qual tributo deve ser recolhido, ICMS ou ISS?
A dúvida é automática e a resposta não é simples, pois pela redação atual das legislações estaduais e municipais, as operações com softwares devem ser tributadas tanto pelo ICMS quanto pelo ISS.
Ou seja, o contribuinte atuante nas novas tecnologias está cercado de inseguranças jurídicas, principalmente no campo tributário, submetendo-se a bitributação de sua atividade, em razão de legislações inconstitucionais que visam apenas a aumentar a arrecadação.
Diante desta situação, é essencial o estudo detalhado do negócio (a forma de disponibilização do softwares, funções oferecidas, etc.) para identificar, com base nas normas constitucionais, se a atividade estaria sujeita a tributação e, em caso positivo, a que tributo (se ICMS ou ISS).
Evolução da tributação dos softwares
Nos termos da Constituição Federal (art. 155), o ICMS é de competência estadual e incide sobre operações de circulação de mercadorias (entendido como operações em que há a transferência de propriedade de bem destinado ao comércio) e na prestação de serviços de comunicação e de transporte intermunicipal e interestadual. Já o ISS (art. 156, CF) é de competência municipal e incide sobre a prestação de serviços (isto é, a incidência está vinculada à obrigação de fazer algo), não compreendidos pela regra de incidência do ICMS.
Em 1999, o Supremo Tribunal Federal resolveu a discussão acerca da tributação sobre os softwares que eram disponibilizados fisicamente (Recurso Extraordinário nº 199.464), no sentido de que há a incidência do ICMS nas operações de transferência de softwares padronizados, os chamados softwares “de prateleira” e, por outro lado, as operações de software por encomenda seriam tributadas pelo ISS.
Ocorre que a antiga jurisprudência do STF examinou exclusivamente os softwares que eram comercializados por meio físico, pois, na época do julgamento (1999), comprava-se o CD do software para ser instalado no computador. E justamente por se tratar de bem físico, cuja propriedade era plenamente transferida para o adquirente, a comercialização do software de prateleira se configura como genuína operação de circulação de mercadoria, sujeitando-se ao ICMS.
Atualmente, por outro lado, a forma de disponibilização dos softwares se dá majoritariamente por meio eletrônico (download, streaming, nuvem, etc), de modo que não há como utilizar a mesma lógica adotada no referido precedente do STF para a realidade atual, justamente em razão das diferenças trazidas pela evolução tecnológica.
Software as a Service (“SaaS”)
Um grande exemplo é a tributação dos chamados Software as a Service (“SaaS”), os quais são disponibilizados via internet, chamada “nuvem”, de modo que, embora sejam softwares de prateleira, não são fisicamente e definitivamente transferidos aos adquirentes, mas apenas concedido o uso online temporário do software.
Assim, se não há a transferência de propriedade do bem, não há que se falar em ICMS, ainda que seja software de prateleira. Por outro lado, poder-se-ia entender pela incidência do ISS, caso o SaaS envolver, além da concessão do uso do software, a manutenção e proteção do uso do software (obrigações de fazer).
Contudo, se o SaaS apenas conceder o uso temporário do software, sem qualquer serviço de manutenção, a atividade pode ser comparada à locação de bens móveis, a qual não se sujeita nem ao ICMS, nem ao ISS.
Percebe-se, portanto, a problemática que havia sido resolvida pelo STF retorna à pauta: qual a tributação adequada nas operações de disponibilização de softwares por meios eletrônicos? As legislações estaduais e municipais não ajudam o contribuinte.
De fato, a partir de 1º de abril de 2018, começou a produzir efeitos o Convênio ICMS nº 106/2017, aprovado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que disciplinou a incidência de ICMS nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados.
O Convênio ICMS nº 106/2017 previu a incidência do ICMS sobre operações internas e de importação de softwares “padronizados, ainda que tenha sido ou possam ser adaptados”, que sejam comercializados ou disponibilizados por meios eletrônicos (download, streaming, nuvem, etc).
O Estado de São Paulo, apoiando-se no Convênio ICMS nº 106/2017, editou a Portaria CAT nº 24/2018 regulamentando a forma que deve se dar o recolhimento do ICMS sobre as operações de bens digitais comercializados e disponibilizados por meios eletrônicos. Ademais, seu Regulamento de ICMS (Decreto nº 45.490/2000- art. 73, Anexo II) prevê o benefício fiscal de redução da base de cálculo do imposto, para que a alíquota efetiva seja 5% (conforme autorizado pelo Convênio ICMS nº 181/15). Portanto, por ora, a legislação do Estado de São Paulo exige ICMS sobre as operações com software, ainda que disponibilizado por meios eletrônicos.
Da mesma forma, o Município de São Paulo, além de conter a previsão em sua legislação municipal da tributação dos serviços de licenciamento de softwares, também editou o Parecer Normativo nº 1/2017, dispondo que o licenciamento ou cessão de direito de softwares, por meio download ou quando instalados em servidor externo (“Software as a Service – SaaS”), está sujeito à incidência de ISS, ressaltando que tal enquadramento independe se o software é de prateleira ou por encomenda.
O que se percebe, portanto, é que os entes federativos, para suprir a sua sede arrecadatória, colocam os contribuintes em situação de insegurança jurídica, sujeitando-os a bitributação de sua atividade, contrariando por absoluto a Constituição Federal.
Ademais, também pode se constatar que esta complicada situação dos contribuintes, decorre do fato do CONFAZ ter extrapolado sua competência constitucional, que estaria limitada à deliberação de benefícios fiscais (art. 156, § 2º, XII, g), para, por meio do Convênio ICMS nº 106/2017, criar nova hipótese de incidência do imposto, cobrando-o sobre transações que, ao menos em princípio, não implicam em efetiva transferência de propriedade de mercadorias.
Providências para Solucionar a Questão
Desta forma, diante deste cenário de graves inconstitucionalidades, a melhor maneira do contribuinte se proteger deste caos tributário, é pela busca de auxílio de profissional qualificado para analisar os detalhes de sua operação e, com base nestas informações específicas e na materialidade constitucional dos impostos, identificar se sua atividade estaria sujeita a tributação e, em caso positivo, a que tributo (se ICMS ou ISS), bem como quais seriam as possíveis medidas a serem adotadas para evitar pagamentos indevidos.
Para informações mais específicas sobre o tema aqui discutido, não hesite em nos contactar.
